Impozitarea comisioanelor plătite nerezidenţilor
de Emil Duca

Referinţe articol: nerezidenti

Veniturile din comisioane obţinute de nerezidenţi sunt impozabile în România, prin reţinere la sursă, potrivit legislaţiei naţionale (Titlul V din Codul fiscal). În cazul în care beneficiarul venitului este rezident al unui stat cu care România a încheiat o convenţie de evitare a dublei impuneri, se aplică prevederile convenţiei.

CADRUL LEGAL

Impozitul pe comisioanele realizate de nerezidenţi este reglementat de următoarele acte normative:

- Codul fiscal al României (Titlul V), aprobat prin Legea nr. 571/2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare;- H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare;- Convenţiile de evitare a dublei impuneri.

ASPECTE FISCALE

Veniturile realizate de nerezidenţi se supun impozitului reglementat de Titlul V al Codului fiscal (vezi Anexa pentru definiţiile utile înţelegerii). Potrivit prevederilor acestui titlu, sunt considerate venituri realizate din Romania (şi implicit venituri impozabile în România) de către un nerezident (persoană fizică sau juridică) :

a) comisioanele primite de la un rezident [1]; şib) comisioanele primite de la un nerezident [2] care are un sediu permanent [3] în Romania, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent.

Potrivit art. 7, alin (1), pct. 9 din Codul fiscal, prin comision se înţelege orice plată în bani sau în natură efectuată către un broker, un agent comisionar general sau către orice persoană asimilată unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operaţiune comercială, respectiv serviciile prestate în promovarea şi realizarea de operaţiuni comerciale. În practică, comisionul mai este definit ca remuneraţia procentuală primită de o persoană care a tratat afaceri în nume propriu, dar pe socoteala (în contul) altei persoane.

1. Aşezarea impozitului pe comisioane

Impozitul pe comisioanele plătite nerezidenţilor este un venit al bugetului de stat şi este un impozit datorat de plătitorul din România, prin reţinere la sursă, respectiv la data plăţii comisionului către nerezident.

2. Baza de impunere

Baza de impunere a comisioanelor constă în comisionul brut plătit nerezidenţilor, potrivit clauzelor contractuale, uzanţelor comerciale etc. Ţinând cont că impozitul pe venitul nerezidenţilor este un impozit cu reţinere la sursă, comisionul prevăzut în contract şi/sau factură trebuie să includă şi impozitul de plată în România. Această precizare este utilă în cazul contractelor în care comisionul este negociat în sumă netă, în care beneficiarul nu ia în considerare impozitul care ar fi datorat în România.

În cazul comisioanelor plătite în valută, baza de impunere este reprezentată de suma în valută plătită, impozitul fiind calculat în valută şi transformat în lei, utilizând regulile de conversie prevăzute la art. 9 şi 116 ale Codului fiscal. Astfel, cursul de schimb pentru conversie este cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului (cursul calculat pentru ziua precedentă).

În cazul tranzacţiilor între persoane afiliate, se aplică prevederile privind preţurile de transfer, fiind posibilă ajustarea valorii comisionului (pentru calculul impozitului pe profit). Deşi în comerţul internaţional nu este obligatorie încheierea de contracte scrise, autorităţile fiscale solicită prezentarea contractelor în formă scrisă (semnate şi ştampilate/parafate) pentru justificarea operaţiunii (sunt cerinţe suplimentare pentru impozitul pe profit).

3. Cota de impunere

Codul fiscal conţine două cote de impunere pentru comisioanele plătite nerezidenţilor pentru intermedierea unor afaceri:

a) cota de 50% pentru comisioanele achitate nerezidenţilor, dacă acestea sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii (ex. convenţie de evitare a dublei impuneri) şi dacă comisioanele sunt achitate ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale [4], potrivit prevederilor art. 11 alin (1) Cod fiscal;b) cota de 16% în cazul în care nu se aplică cota de 50%.

În cazul unora dintre convenţiile de evitare a dublei impuneri se prevede dreptul statului-sursă (România în cazul nostru) de a impune aceste venituri (în limita unui plafon - cotă maximă).

4. Declararea impozitului pe comisioane

Declararea impozitului reţinut la sursă se realizează cu ajutorul "Declaraţiei privind obligaţiile de plată la bugetul de stat consolidat (100)", utilizând codul bugetar corespunzător impozitului pe veniturile nerezidenţilor. Suplimentar, la art. 119 Cod fiscal este prevăzută "Declaraţia informativă privind impozitul reţinut şi plătit pentru veniturile cu regim de reţinere la sursă/venituri scutite, pe beneficiari de venit nerezidenţi". Nedepunerea declaraţiilor menţionate mai sus este considerată contravenţie, care poate fi sancţionată cu amendă, potrivit prevederilor art. 219 Cod de procedură fiscală.

5. Plata impozitului

Impozitul reţinut la momentul plăţii venitului se virează în lei la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Cursul de schimb pentru conversie este cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului (cursul calculat pentru ziua precedentă). Pentru nevărsarea la termen a impozitului se percep penalităţi şi dobânzi (majorări) de întârziere potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.

CONVENŢII DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI

Art. 118 din Codul fiscal menţionează că, în înţelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit.

În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sunt mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. În acelaşi sens, normele metodologice fac următoarele precizări:

- Prevederile alin. 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state se aplică întocmai. În cazul când legislaţia internă prevede în mod expres exceptarea de la impunere, scutirea sau o cotă de impozitare mai favorabilă, sunt aplicabile prevederile legislaţiei interne.

- Alin. 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alin. 1 al aceloraşi articole, care prevede că veniturile respective plătite unui rezident se impun în statul său de rezidenţă.

- Aplicarea alin. 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri care prevăd impunerea în statul sursă (ex. România) nu conduce la o dublă impunere pentru acelaşi venit, întrucât statul de rezidenţă acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

În cazul în care Convenţia nu conţine un articol dedicat comisioanelor, se pune întrebarea dacă aceste venituri intră sub incidenţa Convenţiei şi care este articolul aplicabil. Un prim răspuns este că, în măsura în care aceste venituri provin din exploatarea unei întreprinderi, se impune soluţia ca aceste venituri să intre sub incidenţa art. 7 al Convenţiei [5]. Există şi interpretarea că, în cazul în care veniturile din comisioane nu sunt tratate în mod distinct în Convenţia de evitare a dublei impuneri, acestea ar putea intra sub incidenţa art. 21 "Alte venituri". Veniturile care intră sub incidenţa art. 21 "Alte venituri" sunt, de regulă, impozabile numai în statul în care este rezident beneficiarul veniturilor şi, pe cale de consecinţă, nu sunt impozabile în România.

Notă: Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate gratuit în Lege5 Online. Atenţie: Actele normative sunt disponibile gratuit în forma publicată în Monitorul Oficial. Doar abonaţii Lege5 au acces la forma consolidată a acestora.

[1] Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 29 din Codul fiscal, este rezident:a) orice persoană fizică rezidentă; şi b) orice persoană juridică română, orice persoană juridică străină având locul de exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene.

Persoana fizica rezidentă este definită ca fiind orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:a) are domiciliul în România;b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România;c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;d) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin.

Prin excepţie de la prevederile lit. a) - d), nu este persoană fizică rezidentă un cetăţean străin cu statut diplomatic sau consular în Romania, un cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora.

[2] Potrivit definiţiei din Codul fiscal (art. 7 alin. (1) pct. 17), este considerată persoană nerezidentă orice persoană juridică străină şi orice persoană fizică nerezidentă, precum şi orice alte entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare, fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România potrivit legii.

Potrivit Codului fiscal (art. 7 alin. (1) pct. 25), este considerată persoană juridică străină orice persoană juridică care nu este persoană juridică română precum şi orice persoană juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene (ex. societate europeană - SE) care nu are sediul social în România. O persoană juridică este considerată persoană juridică română (persoană juridică rezidentă) dacă a fost înfiinţată conform legislaţiei din România care reglementează regimul persoanelor juridice.

Potrivit dispoziţiilor Codului fiscal, este considerată persoană fizică nerezidentă orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă în România.

[3] Potrivit art. 8 din Codul fiscal, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. În comentariile la Convenţia model OECD, sediul permanent este definit ca fiind un loc fix de afaceri prin intermediul căruia o întreprindere exercită în totalitate sau în parte activitatea sa. Aceasta înseamna îndeplinirea următoarelor condiţii:- existenţa unui loc de afaceri, adică a unor clădiri sau maşini/utilaje etc.- locul să fie fix, adică să aibă o adresă şi un anumit grad de permanenţă;- activitatea să se exercite prin intermediul acestui loc de afaceri, adică personalul ce efectuează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se află locul fix de afaceri.

Definiţia sediului permanent din Codul fiscal are la bază definiţia din convenţia model OCDE şi comentariile asociate acesteia, ceea ce înseamnă ca un sediu permanent din România ar trebui să îndeplinească aceleaşi condiţii.

[4] Conform art. 11 alin. (1) Cod fiscal, prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici comerciale obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

[5] Vezi Comentariile 59-64 referitor la aplicarea art. 7 al Convenţiei-model (Convenţia fiscală model privind impozitele pe venit şi capital, Editura Irecson, Bucureşti, 2009 pag. 153-154).

imagine